관리회계 10. 직접원가계산과 TOC 통과시간 분석 - 제약자원과 통과이익 최적화 전략

전통적인 원가회계가 모든 원가를 제품에 배분하려고 노력한다면, 직접원가계산과 제약이론(Theory of Constraints, TOC)은 다른 접근법을 제시한다. 이들은 진정으로 변동하는 원가만을 제품원가로 인식하고, 전체 시스템의 제약자원에 초점을 맞춰 의사결정을 내린다. 현대의 복잡한 생산환경에서는 단순히 제품별 이익을 계산하는 것보다 시스템 전체의 흐름을 최적화하는 것이 더 중요하다. 많은 기업들이 개별 부문의 효율성에만 집중하다가 전체적인 성과 개선에 실패하는 이유가 여기에 있다.

직접원가계산의 철학과 원리

직접원가계산(Direct Costing)은 제품원가에 직접재료비와 직접노무비만 포함시키고, 모든 간접원가는 기간원가로 처리하는 방법이다. 변동원가계산보다도 더 급진적인 접근법으로, 간접원가의 자의적 배분을 완전히 배제한다. 이는 원가배분의 근본적 한계를 인정하고 의사결정에 진정으로 관련된 원가만을 고려하자는 철학에서 출발한다.

직접원가계산에서는 기여이익(Contribution Margin) 개념이 핵심이다. 매출액에서 직접원가만을 차감한 기여이익이 모든 간접원가를 회수하고 이익을 창출해야 한다. 이는 제품 간 수익성 비교를 단순화하고, 단기 의사결정에 명확한 지침을 제공한다.

예를 들어 G제조업체의 제품별 데이터를 살펴보자:

제품X:

• 판매가격: 50,000원
• 직접재료비: 15,000원
• 직접노무비: 10,000원
• 기여이익: 25,000원 (50%)

제품Y:

• 판매가격: 40,000원
• 직접재료비: 12,000원
• 직접노무비: 8,000원
• 기여이익: 20,000원 (50%)

두 제품의 기여이익률이 같다면 직접원가계산 관점에서는 동일한 수익성을 가진다고 본다. 간접원가 배분으로 인한 왜곡 없이 순수한 경제적 기여도를 비교할 수 있다.

제약이론(TOC)의 기본 개념

제약이론은 이스라엘의 물리학자 엘리야후 골드렛(Eliyahu Goldratt)이 개발한 경영 철학이다. 모든 시스템에는 성과를 제약하는 병목자원이 존재하며, 전체 시스템의 성과는 이 제약자원의 성과에 의해 결정된다는 것이 핵심 아이디어다. 따라서 제약자원을 최적화하는 것이 전체 시스템을 개선하는 가장 효과적인 방법이다.

TOC에서는 다음 다섯 단계의 지속적 개선 과정을 제시한다:

1. 시스템의 제약자원을 식별한다
2. 제약자원을 최대한 활용하는 방법을 결정한다
3. 다른 모든 것을 2단계 결정에 종속시킨다
4. 제약자원의 능력을 확장한다
5. 관성에 주의하고 1단계로 돌아간다

이 과정은 순환적으로 반복되며, 하나의 제약이 해결되면 다른 제약이 나타나는 것이 일반적이다. 중요한 것은 언제나 전체 시스템의 관점에서 사고하는 것이다.

통과시간과 통과이익의 측정

통과시간(Throughput)은 TOC에서 가장 중요한 성과지표다. 이는 시스템이 판매를 통해 돈을 버는 비율을 의미한다. 전통적인 생산량 개념과 달리 통과시간은 실제 판매된 제품만을 고려한다. 아무리 많이 생산해도 팔리지 않으면 통과시간에 기여하지 못한다.

통과이익(Throughput Dollar)은 매출액에서 완전변동원가(Totally Variable Cost)를 차감한 금액이다. 완전변동원가는 판매량에 정비례하여 변하는 원가로, 주로 직접재료비가 해당한다. 직접노무비도 단기적으로는 고정비 성격이 강해 제외하는 경우가 많다.

H기업의 월간 데이터를 통해 계산해보자:

제품별 정보:

• 제품A: 판매가격 100,000원, 직접재료비 30,000원, 판매량 200개
• 제품B: 판매가격 80,000원, 직접재료비 25,000원, 판매량 300개

통과이익 계산:

• 제품A: (100,000-30,000) × 200 = 14,000,000원
• 제품B: (80,000-25,000) × 300 = 16,500,000원
• 총 통과이익: 30,500,000원

월간 운영비용이 25,000,000원이라면 순이익은 5,500,000원이 된다. TOC에서는 이 통과이익을 극대화하는 것이 목표다.

제약자원의 식별과 관리

제약자원을 식별하는 것은 TOC 적용의 첫 번째 단계다. 제약자원은 물리적 제약, 시장 제약, 정책 제약으로 구분할 수 있다. 물리적 제약은 기계, 인력, 원료 등의 물리적 한계이고, 시장 제약은 수요의 한계, 정책 제약은 규정이나 절차상의 한계다.

제약자원을 찾는 실무적 방법은 다음과 같다:

1. 공정별 가용시간과 필요시간을 비교한다
2. 재공품이 많이 쌓이는 공정을 찾는다
3. 가동률이 가장 높은 설비를 파악한다
4. 작업 지연이 자주 발생하는 지점을 조사한다

I제조업체의 생산라인 분석 사례를 보자:

공정별 가용시간과 필요시간:

• 절단공정: 가용시간 160시간, 필요시간 140시간 (여유 20시간)
• 성형공정: 가용시간 160시간, 필요시간 180시간 (부족 20시간)
• 조립공정: 가용시간 160시간, 필요시간 150시간 (여유 10시간)
• 포장공정: 가용시간 160시간, 필요시간 130시간 (여유 30시간)

성형공정이 명확한 제약자원이다. 이 공정의 개선 없이는 전체 생산량을 늘릴 수 없다. 다른 공정을 아무리 개선해도 전체 성과는 성형공정에 의해 제한된다.

제품믹스 최적화 의사결정

제약자원이 있는 상황에서는 제품별 단위 기여이익이 아니라 제약자원 단위당 기여이익을 기준으로 의사결정을 내려야 한다. 이는 전통적인 관리회계와 가장 큰 차이점 중 하나다.

J회사가 두 제품을 생산하는 상황을 분석해보자:

제품별 정보:

• 제품P: 단위 통과이익 15,000원, 제약자원 소요시간 3시간
• 제품Q: 단위 통과이익 12,000원, 제약자원 소요시간 2시간

제약자원 시간당 통과이익:

• 제품P: 15,000원 ÷ 3시간 = 5,000원/시간
• 제품Q: 12,000원 ÷ 2시간 = 6,000원/시간

단위당 통과이익은 제품P가 높지만, 제약자원 시간당 통과이익은 제품Q가 높다. 따라서 제약자원의 한정된 시간을 고려하면 제품Q를 우선 생산해야 한다.

제약자원 가용시간이 400시간이고 시장수요가 충분하다면:

• 제품Q만 생산: 200개 × 12,000원 = 2,400,000원
• 제품P만 생산: 133개 × 15,000원 = 1,995,000원

제품Q 중심의 생산이 40만원 더 많은 통과이익을 창출한다.

드럼-버퍼-로프 시스템

TOC에서는 드럼-버퍼-로프(Drum-Buffer-Rope) 시스템을 통해 제약자원을 중심으로 한 생산계획을 수립한다. 드럼은 제약자원의 리듬, 버퍼는 제약자원을 보호하는 안전재고, 로프는 원료 투입을 통제하는 신호체계를 의미한다.

드럼(Drum): 제약자원이 전체 시스템의 박자를 맞춘다. 제약자원의 가동계획이 전체 생산계획의 기준이 된다. 제약자원이 멈추면 전체 시스템의 통과이익이 감소하므로 최우선으로 보호해야 한다.

버퍼(Buffer): 제약자원 앞에 적정 수준의 재공품을 유지하여 예상치 못한 문제로부터 제약자원을 보호한다. 버퍼가 너무 적으면 제약자원이 멈출 위험이 있고, 너무 많으면 재고비용이 증가한다.

로프(Rope): 원료 투입 시점을 제약자원의 일정에 맞춰 조절한다. 제약자원이 처리할 수 있는 속도에 맞춰 원료를 투입하여 과도한 재공품 축적을 방지한다.

지속적 개선과 제약자원 승격

제약자원의 활용도를 높인 후에는 능력 확장을 고려해야 한다. 이때 중요한 것은 제약자원만 확장하는 것이 경제적이라는 점이다. 비제약자원을 확장해도 전체 시스템 성과는 개선되지 않는다.

제약자원 능력 확장 방법:

1. 작업시간 연장 (잔업, 휴일근무)
2. 설비 증설이나 교체
3. 외주가공 활용
4. 작업방법 개선
5. 품질 향상을 통한 재작업 감소

능력 확장 시 주의할 점은 기존 제약자원이 해결되면 새로운 제약자원이 나타난다는 것이다. 지속적인 모니터링을 통해 새로운 제약자원을 신속히 식별하고 대응해야 한다.

K기업의 사례를 보면, 성형공정의 제약을 해결하기 위해 설비를 증설한 후 조립공정이 새로운 제약자원으로 나타났다. 이는 자연스러운 현상이며, TOC의 지속적 개선 과정의 일부다.

재고관리와 리드타임 단축

TOC는 재고를 세 가지로 분류한다. 처리량 재고(Throughput Inventory)는 제약자원의 가동을 위해 필요한 최소 재고다. 운영 재고(Operating Expense Inventory)는 시스템 운영을 위해 필요한 재고이고, 잉여 재고(Excess Inventory)는 불필요한 재고다.

목표는 처리량 재고는 충분히 확보하면서 잉여 재고는 최소화하는 것이다. 이를 위해서는 리드타임 단축이 중요하다. 리드타임이 짧아지면 필요 재고량이 줄어들고 시장 변화에 대한 대응력이 높아진다.

리드타임 단축 방법:

• 준비시간(Setup Time) 단축
• 배치크기(Batch Size) 최적화
• 공정 간 이동시간 단축
• 작업 표준화 및 숙련도 향상
• 품질 개선을 통한 재작업 방지

성과측정과 지표관리

TOC에서는 전통적인 회계지표보다 운영지표를 중시한다. 주요 지표는 통과이익(Throughput), 재고(Inventory), 운영비용(Operating Expense)이다. 이를 줄여서 TIO 지표라고 한다.

목표는 통과이익은 늘리고, 재고와 운영비용은 줄이는 것이다. 하지만 우선순위는 명확하다. 통과이익 증대가 가장 중요하고, 재고 감소가 그 다음, 운영비용 절감이 마지막이다.

부차적 지표들:

• 제약자원 활용률
• 전체 시스템 처리량
• 평균 리드타임
• 납기 준수율
• 재고 회전율

이러한 지표들은 상호 연관성이 있어 균형 잡힌 관리가 필요하다. 예를 들어 제약자원 활용률을 높이려다 품질이 떨어져 전체 통과이익이 감소할 수 있다.

실무 적용 시 고려사항

TOC를 실무에 적용할 때는 조직문화와 기존 시스템과의 조화를 고려해야 한다. 전통적인 효율성 중심 사고에서 전체 최적화 사고로의 전환이 쉽지 않다. 부문별 성과평가 시스템도 TOC 철학에 맞게 조정해야 한다.

변화관리가 특히 중요하다. 비제약자원 부문의 직원들이 '놀고 있다'는 오해를 받을 수 있어 적절한 교육과 소통이 필요하다. 전체 시스템의 관점에서 각자의 역할을 이해하도록 도와야 한다.

정보시스템도 TOC 지원에 맞게 설계되어야 한다. 실시간 제약자원 모니터링, 동적 생산계획 수립, 버퍼 관리 등을 지원하는 시스템이 필요하다. ERP 시스템에 TOC 모듈을 추가하거나 전용 TOC 소프트웨어를 도입하는 방법이 있다.

서비스업에서의 TOC 적용

TOC는 제조업뿐만 아니라 서비스업에도 적용 가능하다. 서비스업에서의 제약자원은 주로 핵심 인력이나 특수 장비다. 병원의 수술실, 법무법인의 파트너 변호사, IT회사의 시니어 개발자 등이 대표적이다.

서비스업 TOC 적용 시 고려사항:

• 무형의 서비스 특성상 재고 개념이 다름
• 고객과의 직접 접촉으로 인한 변동성
• 서비스 품질과 효율성의 균형
• 인적자원 중심의 제약자원 관리

L병원의 사례를 보면, 수술실이 제약자원으로 파악되어 수술 일정 최적화와 준비시간 단축에 집중했다. 그 결과 환자 대기시간이 30% 단축되고 병원 수익이 20% 증가했다.

결론

직접원가계산과 TOC 통과시간 분석은 전통적인 관리회계의 한계를 극복하는 혁신적 접근법이다. 복잡한 원가배분을 피하고 진정으로 관련된 원가에만 집중함으로써 더 명확한 의사결정 지원이 가능하다. 특히 TOC의 제약자원 중심 사고는 부분 최적화의 함정에서 벗어나 전체 시스템 최적화를 달성하는 강력한 도구다.

제약자원 관리를 통한 통과이익 극대화는 단순히 원가를 줄이는 것보다 훨씬 효과적인 수익성 개선 방법이다. 병목자원을 정확히 식별하고 집중적으로 관리하면 상대적으로 적은 투자로도 큰 성과를 얻을 수 있다. 하지만 성공적인 적용을 위해서는 조직 전체의 사고방식 변화와 지속적인 개선 노력이 필요하다. 현대의 복잡하고 빠르게 변하는 경영환경에서 TOC와 직접원가계산은 기업의 경쟁력 확보를 위한 필수적인 관리도구로 자리잡고 있다.