관리회계 6. 전부원가계산과 변동원가계산의 차이점과 손익계산서 작성법

기업의 원가계산 방법은 크게 전부원가계산(Full Costing)과 변동원가계산(Variable Costing)으로 나뉜다. 두 방법은 고정제조간접원가를 어떻게 처리하느냐에 따라 구분되며, 각각의 손익계산서는 전혀 다른 형태로 나타난다. 많은 관리자들이 이 두 방법의 차이를 명확히 이해하지 못해 잘못된 의사결정을 내리는 경우가 빈번하다.

전부원가계산의 개념과 특징

전부원가계산은 제품원가에 모든 제조원가를 포함시키는 방법이다. 직접재료비, 직접노무비, 변동제조간접원가뿐만 아니라 고정제조간접원가까지 모두 제품원가로 계산한다. 이는 외부보고용 재무제표 작성 시 일반적으로 인정되는 회계원칙(GAAP)에서 요구하는 방법이기도 하다.

전부원가계산에서는 생산량이 판매량보다 많을 때 일부 고정제조간접원가가 재고자산에 포함되어 차기로 이연된다. 예를 들어 월 고정제조간접원가가 100만원이고 1,000개를 생산했는데 800개만 판매했다면, 20만원(100만원 × 200개/1,000개)의 고정제조간접원가가 재고에 남게 된다.

이러한 특성 때문에 전부원가계산으로 작성한 손익계산서는 생산량 변동에 따라 당기순이익이 크게 좌우된다. 판매량이 일정하더라도 생산량을 늘리면 재고에 이연되는 고정제조간접원가가 증가하여 당기 비용이 줄어들고, 결과적으로 이익이 증가하는 현상이 나타난다.

변동원가계산의 개념과 특징

변동원가계산은 제품원가에 변동원가만 포함시키고 고정제조간접원가는 기간원가로 처리하는 방법이다. 직접재료비, 직접노무비, 변동제조간접원가만 제품원가로 계산하고, 고정제조간접원가는 발생한 기간에 전액 비용으로 인식한다.

변동원가계산의 가장 큰 장점은 판매량과 이익의 관계가 명확하다는 점이다. 고정제조간접원가가 재고에 이연되지 않기 때문에 생산량이 변해도 당기순이익에 직접적인 영향을 주지 않는다. 오직 판매량 변동만이 이익 변동의 주요 원인이 된다.

또한 변동원가계산은 기여이익(Contribution Margin) 개념을 활용하여 의사결정에 유용한 정보를 제공한다. 기여이익은 매출액에서 변동원가를 차감한 금액으로, 고정원가를 회수하고 이익창출에 기여하는 부분을 나타낸다.

두 방법의 손익계산서 비교

전부원가계산 손익계산서는 다음과 같은 형태로 작성된다:

매출액
차감: 매출원가(전부원가 기준)
매출총이익
차감: 판매관리비
영업이익

매출원가에는 직접재료비, 직접노무비, 변동제조간접원가, 고정제조간접원가가 모두 포함된다. 매출총이익에서 판매관리비를 차감하여 영업이익을 계산한다.

반면 변동원가계산 손익계산서는 다음과 같이 구성된다:

매출액
차감: 변동원가(제조+판매관리)
기여이익
차감: 고정원가(제조간접원가+판매관리비)
영업이익

변동원가에는 변동제조원가와 변동판매관리비가 포함되고, 고정원가에는 고정제조간접원가와 고정판매관리비가 포함된다. 이러한 구조는 원가행태에 따른 분류를 명확히 보여준다.

실제 계산 사례

구체적인 예시를 통해 두 방법의 차이를 살펴보자. A회사의 월별 데이터가 다음과 같다고 가정한다:

• 판매가격: 개당 5,000원
• 직접재료비: 개당 1,000원
• 직접노무비: 개당 800원
• 변동제조간접원가: 개당 200원
• 고정제조간접원가: 월 1,000,000원
• 변동판매관리비: 개당 300원
• 고정판매관리비: 월 500,000원

1월에 2,000개를 생산하고 1,500개를 판매했다면, 전부원가계산에서 개당 제품원가는 2,500원(1,000+800+200+500)이다. 여기서 500원은 고정제조간접원가를 생산량으로 나눈 금액이다.

전부원가계산 손익계산서:

• 매출액: 7,500,000원 (1,500개 × 5,000원)
• 매출원가: 3,750,000원 (1,500개 × 2,500원)
• 매출총이익: 3,750,000원
• 판매관리비: 950,000원 (변동 450,000원 + 고정 500,000원)
• 영업이익: 2,800,000원

변동원가계산 손익계산서:

• 매출액: 7,500,000원
• 변동원가: 3,450,000원 (1,500개 × 2,300원)
• 기여이익: 4,050,000원
• 고정원가: 1,500,000원 (제조 1,000,000원 + 판매관리 500,000원)
• 영업이익: 2,550,000원

두 방법으로 계산한 영업이익의 차이는 250,000원이다. 이 차이는 재고로 이연된 고정제조간접원가 500개 × 500원에서 발생한다.

생산량과 판매량 변동의 영향

생산량과 판매량의 관계에 따라 두 방법의 이익 차이가 달라진다. 생산량이 판매량보다 많으면 전부원가계산의 이익이 더 크고, 생산량이 판매량보다 적으면 변동원가계산의 이익이 더 크다. 생산량과 판매량이 같으면 두 방법의 이익이 동일하다.

이러한 현상은 고정제조간접원가의 재고 이연 효과 때문이다. 전부원가계산에서는 생산량을 늘려 재고를 증가시키면 당기 비용을 줄일 수 있어 단기적으로 이익을 부풀릴 가능성이 있다. 반면 변동원가계산은 이런 조작이 불가능하여 더 객관적인 성과측정이 가능하다.

의사결정에의 활용

관리자는 의사결정 목적에 따라 적절한 원가계산 방법을 선택해야 한다. 단기 의사결정에서는 변동원가계산이 더 유용하다. 특별주문 수락 여부, 제품믹스 결정, 자가제조 vs 외부구매 결정 등에서 변동원가 정보가 핵심적인 역할을 한다.

장기 의사결정에서는 전부원가 정보가 필요하다. 제품 가격결정, 투자안 평가, 성과평가 등에서는 모든 원가를 고려해야 올바른 결정을 내릴 수 있다. 또한 외부 이해관계자에게 보고할 때는 일반적으로 전부원가계산을 사용해야 한다.

장단점 비교분석

전부원가계산의 주요 장점은 모든 제조원가를 제품원가에 포함시켜 완전한 원가정보를 제공한다는 점이다. 장기적 관점에서 모든 원가가 회수되어야 하므로 가격결정이나 수익성 분석에 유용하다. 또한 외부보고 기준을 충족하여 재무제표 작성에 필수적이다.

하지만 생산량 조작을 통한 이익 조작 가능성이 있고, 단기 의사결정에 부적절한 정보를 제공할 수 있다는 단점이 있다. 고정원가가 제품원가에 포함되어 있어 증분분석이나 관련원가 분석을 수행하기 어렵다.

변동원가계산의 장점은 원가행태를 명확히 구분하여 의사결정에 유용한 정보를 제공한다는 점이다. 기여이익 개념을 통해 각 제품이나 부문의 수익성을 쉽게 파악할 수 있고, CVP 분석의 기초자료를 제공한다. 또한 생산량에 관계없이 일관된 이익을 보고하여 성과평가의 객관성을 높인다.

단점으로는 고정원가를 무시하고 의사결정을 내릴 위험이 있고, 외부보고 목적으로는 사용할 수 없다는 점이 있다. 또한 장기적으로는 모든 원가가 회수되어야 하는데 변동원가만 고려하면 불충분한 분석이 될 수 있다.

실무에서의 적용 방안

실무에서는 두 방법을 상호 보완적으로 활용하는 것이 바람직하다. 외부보고용으로는 전부원가계산을 사용하고, 내부 관리목적으로는 변동원가계산을 활용하는 이중보고시스템을 구축하는 기업이 많다.

월별 성과평가에서는 변동원가계산을 기준으로 하되, 연간 종합평가에서는 전부원가를 고려하는 방식도 효과적이다. 이렇게 하면 단기적인 생산량 조작을 방지하면서도 장기적인 수익성을 확보할 수 있다.

ERP 시스템을 활용하면 두 방법을 동시에 적용하여 다양한 관점의 보고서를 자동으로 생성할 수 있다. 이를 통해 의사결정자는 상황에 따라 적절한 원가정보를 선택하여 활용할 수 있다.

결론

전부원가계산과 변동원가계산은 각각 고유한 특성과 활용 목적을 가지고 있다. 전부원가계산은 모든 제조원가를 포함하여 완전한 원가정보를 제공하지만 생산량에 따른 이익 변동이라는 한계가 있다. 변동원가계산은 의사결정에 유용한 정보를 제공하고 성과평가의 객관성을 높이지만 고정원가를 간과할 위험이 있다.

효과적인 관리회계 시스템을 구축하려면 두 방법의 장단점을 충분히 이해하고 목적에 맞게 선택적으로 활용해야 한다. 외부보고와 내부관리 목적을 구분하여 적절한 원가계산 방법을 적용하고, 필요에 따라 두 방법을 동시에 활용하는 복합적 접근법을 취하는 것이 바람직하다. 이를 통해 기업은 정확한 원가정보를 바탕으로 합리적인 의사결정을 내릴 수 있을 것이다.